船舶制造是一个典型的长期、合同金额大、履约义务复杂的行业，是新收入准则应用的典型场景，新准则的核心是“控制权转移”模型，取代了旧准则的“风险报酬转移”模型，这给船舶收入的确认带来了显著变化。
核心原则：识别与客户之间的履约义务
新收入准则的第一步是识别与客户的合同,并确定合同中的履约义务。
合同的识别
船舶制造商与船东（客户）签订的造船合同通常满足合同的定义（各方批准、商业实质、权利义务可明确）。
履约义务的识别
这是船舶收入确认中最关键的一步,制造商需要判断，合同中包含了一项还是多项履约义务。
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一项履约义务 (Single Performance Obligation):
- 情况： 制造商在合同期内，连续、累计地转移商品的控制权，对于船舶制造，这通常被视为一项履约义务，因为船舶是按订单定制、分阶段建造的（如：分段制造、船台合拢、下水、舾装、调试），但这是一个不可分割的生产过程，最终交付的是一艘完整的、可供航行的船舶。
- 判断依据： 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，在分段制造阶段，虽然客户不能使用该分段，但制造商的履约进度直接关系到最终能否交付符合合同要求的船舶，整个建造过程被视为一项履约义务。
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多项履约义务 (Multiple Performance Obligations):
（图片来源网络，侵删）- 情况： 在极少数情况下，如果合同明确约定了可明确区分的多个商品或服务，且制造商在不同时点履行这些义务，那么就需要拆分为多项履约义务。
- 举例：
- 船舶 + 长期维护合同： 如果合同明确规定，船舶本身和未来5年的维保服务是两个独立的部分，且客户可以从维保服务中单独获益，那么就应该拆分为两项履约义务。
- 船舶 + 船员培训： 同理，如果培训服务是可明确区分的，也应单独作为一项履约义务。
在绝大多数情况下，一艘船舶的建造合同被视为一项履约义务。
收入确认的核心方法：产出法或投入法
对于作为一项履约义务的船舶建造,收入需要在整个履约期内（即从开工到交船）按照履约进度进行确认，新准则允许采用两种方法来确定履约进度：
产出法
这种方法根据已向客户转移商品的产出量来确认收入，它衡量的是制造商完成了多少工作量。
- 优点： 最能反映企业向客户转让商品或服务的模式，逻辑上最严谨。
- 缺点： 在船舶建造中，找到一个客观、可靠且能直接反映履约进度的“产出单位”非常困难，用“完成的分段数量”或“完工的百分比”来衡量，但这些中间产出与最终船舶价值的关联性并不直接和稳定。
- 应用： 实务中，纯粹的产出法应用较少。
投入法
这种方法根据企业为履行履约义务所发生的投入来确认收入，它衡量的是制造商付出了多少成本。
- 优点： 数据易于获取，成本核算系统相对成熟，以已发生的成本占预计总成本的比例来计算进度，操作性强。
- 缺点： 可能与产出进度不完全匹配，在某个阶段可能投入了大量资金购买昂贵设备（投入高），但实际工程进度（产出）并未按比例完成，反之亦然。
- 应用： 在船舶制造业中，投入法是应用最广泛、最主流的方法。
履约进度计算公式：
履约进度 = 累计已发生的成本 / 预计总交易成本
- 累计已发生的成本： 包括直接材料（钢材、设备等）、直接人工和制造费用等与该船舶直接相关的所有成本。
- 预计总交易成本： 合同初始预计的总成本，在后续期间，如果发生合同变更或对成本有新的估计，需要相应调整。
特别注意：
- 累计确认的收入不能超过合同的总交易价格。
- 如果之前预计的总成本低于实际发生的成本,导致履约进度超过100%，那么超出部分应确认为一项损失，即“亏损合同”处理。
船舶建造过程中的会计处理
开工至完工期间
在此阶段,企业按照履约进度（通常采用投入法）确认收入，同时结转相应的成本。
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会计分录（简化）：
- 确认收入和成本：
借：合同资产(或应收账款)贷：主营业务收入(按履约进度计算)借：主营业务成本贷：原材料/应付职工薪酬/累计折旧等(按实际发生成本)
- 确认收入和成本：
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“合同资产” vs. “应收账款”：
- 合同资产：指企业已向客户转让商品或服务，但有权收取对款的权利取决于其他条件（如：完成某个里程碑）。
- 应收账款：指企业已经有权无条件收取对款的权利。
- 在船舶建造中,通常使用“合同资产”，因为收款权利与建造进度和验收挂钩，并非无条件。
交船时
当船舶完工,客户验收合格，企业将船舶的控制权转移给客户时，剩余的收入和成本全部结转。
- 会计分录：
- 将“合同资产”结转为“应收账款”：
借：应收账款贷：合同资产 - 结转剩余收入和成本：
借：主营业务成本(结转全部成本)贷：主营业务收入(确认剩余收入，使总收入=合同总价)借：存货跌价准备——合同履约成本(如有)贷：主营业务成本(冲减已计提的损失准备)
- 将“合同资产”结转为“应收账款”：
新旧准则的主要差异与影响
| 特征 | 旧准则（收入费用观） | 新准则（资产负债观） |
|---|---|---|
| 确认时点 | 主要在风险和报酬转移时（通常在交船时）确认全部收入。 | 在整个履约期内，按照履约进度分期确认收入。 |
| 核心模型 | 风险报酬转移模型。 | 控制权转移模型。 |
| 合同成本处理 | 订立合同的成本一般费用化。 | 合同取得成本和合同履约成本符合条件时可资本化。 |
| 会计科目 | 主要使用“预收账款”、“主营业务收入”等。 | 引入“合同资产”、“合同负债”等科目，更清晰地反映权利和义务。 |
| 对财务报表的影响 | 收入和利润集中在交船年份确认，导致利润波动大。 | 收入和利润在整个建造期内平滑确认，能更公允地反映企业的经营业绩，资产负债表更早地确认了“合同资产”，资产规模更大。 |
新准则下的特殊考量
合同变更的处理
在船舶建造周期中,船东可能会提出设计变更、增减设备等要求，导致合同价格、范围或进度发生变化，新准则对合同变更有严格的会计处理规定，需要判断变更是否属于原合同范围，还是需要作为一份新合同或单独的履约义务进行处理。
合同成本的资本化
- 合同履约成本： 为履行合同发生的成本，如直接材料、直接人工等，如果预期能够收回，应先确认为一项资产（“合同履约成本”），并在后续结转至主营业务成本，这与存货的核算思路类似。
- 合同取得成本： 为获得合同发生的增量成本，如销售佣金、投标费等，如果预期能够收回且与合同直接相关，也应资本化，并在合同期内摊销计入损益。
亏损合同
如果合同总收入的现值小于合同总成本的现值（即合同预计将发生亏损），应立即将全部亏损确认为当期损益，这体现了新准则的“谨慎性”原则。
新收入准则对船舶制造业的影响是深刻而积极的：
- 更公允地反映业绩： 改变了旧准则下“交船即暴利”的模式，将收入和成本在整个建造周期内进行匹配，使财务报表更能体现企业的持续经营能力和真实盈利水平。
- 提升信息透明度： “合同资产”和“合同负债”
